![]() |
|
Концессионное соглашение и НДСДолговременное отсутствие законодательной базы для регулирования отношений между государством и частным капиталом не позволяло бизнесменам использовать в своей деятельности концессионные соглашения. Ситуация изменилась с вступлением в силу Федерального закона от 21.07.05 г. № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», и на сегодняшний день в Российской Федерации имеется достаточно мощный инструмент для привлечения частного капитала в российскую экономику. Несмотря на то, что принятие Закона № 115-ФЗ придало импульс развитию отношений между государством и частными инвесторами, российский институт концессии постоянно совершенствуется, в том числе и в сфере обложения НДС. Здесь мы рассмотрим особенности исчисления и уплаты НДС в рамках концессионного соглашения.
Следует иметь в виду, что в некоторых случаях от имени концедента могут выступать не только органы государственной власти разных уровней, но и уполномоченные концедентом организации. Со стороны концессионера могут выступать индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица. По концессионному соглашению в обязанности концессионера на основании ст. 8 Закона № 115-ФЗ входит создание и (или) реконструкция за свой счет объекта концессионного соглашения (недвижимого имущества, определенного договором), право собственности на который принадлежит или будет принадлежать концеденту, и осуществление деятельности с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязан предоставить концессионеру на срок, установленный договором, право владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности. Отметим, что объектом концессионного соглашения может выступать лишь определенное недвижимое имущество, виды которого перечислены в ст. 4 Закона № 115-ФЗ. В частности, объектом концессионного соглашения может являться недвижимое имущество, входящее в состав системы коммунальной инфраструктуры, а также иные объекты коммунального хозяйства, в том числе объекты водо-, тепло-, газо- и энергоснабжения, водоотведения, очистки сточных вод, переработки и утилизации (захоронения) бытовых отходов, объекты, предназначенные для освещения территорий городских и сельских поселений, объекты, предназначенные для благоустройства территорий, а также объекты социально-бытового назначения.
Следовательно, договор концессии является очень выгодным инструментом, позволяющим обеспечить приток инвестиций в государственный сектор экономики. Как уже было сказано, концессионные соглашения в Российской Федерации только входит в деловой оборот, и нормативная база, регулирующая их, требует совершенствования и развития, в том числе и в сфере налоговых правоотношений.
Напомним, что перечень таких операций содержит п. 3 ст. 39 НК РФ. В соответствии с действующим в настоящее время п. 3 ст. 39 НК РФ для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг), передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогу на добавленную стоимость, как известно, посвящена одноименная глава 21 НК РФ. Подпунктом 1 п.1 ст. 146 НК РФ определено, что реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Причем для целей главы 21 НК РФ не имеет значения, на какой основе осуществляется реализация товаров (работ, услуг), возмездной или безвозмездной – и в том и в другом случае имеет место объект налогообложения. В то же время в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ в целях обложения НДС не признаются объектом налогообложения операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Именно поэтому передача имущества и (или) имущественных прав в рамках концессионного соглашения от концедента к концессионеру и его возврат не образуют у передающей стороны объекта налогообложения. Причем аналогичная норма касается и передачи концессионером созданного или приобретенного в рамках концессионного соглашения имущества. Таким образом, начислять сумму налога при такой передаче не следует. Здесь следует обратить внимание на то, что в целях главы 21 НК РФ передача (возврат) имущества и (или) имущественных прав между сторонами концессионного соглашения не образует объекта налогообложения только с 1октября 2008 г., на что указывает п. 2 ст. 7 Закона № 108-ФЗ. Вторая существенная поправка, внесенная в главу 21 НК РФ Законом № 108-ФЗ, заключается в том, что действие ст. 174.1 НК РФ с III квартала 2008 г. распространено и на концессионные соглашения. Отметим, что до вступления в силу Закона № 108-ФЗ нормы этой статьи распространялись лишь на операции, осуществляемые в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и договора доверительного управления имуществом. Теперь особенности исчисления и уплаты налога, установленные ст. 174.1 НК РФ, применяются и к операциям, совершаемым в рамках концессионного соглашения. Как следует из п. 1 ст. 174.1 НК РФ, обязанности плательщика НДС по операциям, совершаемым в рамках концессионного соглашения, возлагаются на концессионера. Причем в данном случае не имеет значения, является ли концессионер плательщиком НДС по своей основной деятельности или не имеет статуса налогоплательщика. Напомним, что по общему правилу, установленному ст. 143 НК РФ, все фирмы (в том числе и иностранные), а также индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Исключением являются лишь те компании и коммерсанты, которые применяют следующие виды специальных налоговых режимов:
Однако сказанное справедливо в отношении обычных операций «спецрежимника», мы же говорим об уплате «концессионного» налога. Так, для плательщиков ЕСХН обязанность по уплате «концессионного» НДС вытекает из норм ст. 346.1 НК РФ, а для субъектов, применяющих УСН, – из правил ст. 346.11 НК РФ. Заметим, что отсутствие специальной оговорки в ст. 174.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что обязанность по уплате НДС с операций, осуществляемых концессионером в рамках концессионного соглашения, распространяется и на плательщиков НДС, использующих освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ. Кстати, такого же мнения по данному поводу придерживается и Минфин России в письме от 7.12.06 г. № 03-04-11/235. Несмотря на то, что в указанном письме Минфин России дает разъяснения по поводу обязанностей доверительного управляющего, они справедливы и для концессионера, так как нормы ст. 174.1 НК РФ в равной мере применимы к обеим категориям указанных субъектов. Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках концессионного соглашения именно концессионер обязан выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры и уплачивать сумму налога в бюджет, на что указывает п. 2 ст. 174 НК РФ. Причем выставление и оформление счетов-фактур производится концессионером в общем порядке, установленном главой 21 НК РФ. При этом на счетах-фактурах мы рекомендуем концессионеру сделать специальную отметку о том, что реализация производится в рамках концессионного соглашения в дальнейшем (это поможет при организации раздельного учета). Напомним, что с 1 января 2009 г. плательщики НДС выставляют покупателям товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры не только при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и при получении авансовых платежей под их предстоящую поставку (выполнение, оказание). Причем выставить счет-фактуру на реализацию товаров (работ, услуг) налогоплательщик-продавец обязан в течение пяти календарных дней со дня их отгрузки, а при получении аванса – в течение пяти календарных дней с момента получения авансового платежа. Пропуск законодательно установленных сроков выставления счетов-фактур может привести к потере вычета у покупателя, так как налоговый орган обязательно предъявит претензии. В такой ситуации реализовывать свое право на вычет налогоплательщику придется через суд, тем более что в судебной практике имеются решения, свидетельствующие о более лояльном подходе судов к этому вопросу (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5.09.07 г. № А19-2735/07-43-Ф02-4551/07 по делу № А19-2735/07-43). Причем сказанное касается счетов-фактур, как выставленных продавцами при реализации, так и при получении авансов. Напоминаем, что «авансовые» счета-фактуры выставляются продавцами даже в том случае, если между партнерами предусмотрена безденежная форма расчетов. Несмотря на то что в главе 21 НК РФ ничего не сказано о том, следует ли выставлять счета-фактуры при получении предварительной оплаты в безденежной форме, отсутствие в тексте налогового законодательства по НДС понятия «оплата» ведет к такой обязанности у продавца, на что Минфин России неоднократно указывал в своих разъяснениях (например, письмо от 6.03.09 г. № 03-07-15/39). В настоящее время такое требование вытекает и из Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг-продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914 (с 9 июня 2009 г. указанные Правила применяются плательщиками НДС в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 26.05.09 г. № 451). Обновления Правил плательщики НДС ждали давно, так как их прежняя редакция не учитывала всех изменений налогового законодательства по НДС, вступивших в силу с 1 января 2009 г. Если из прежней редакции п. 18 Правил вытекало, что продавец должен составить счет-фактуру только при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то в настоящее время Правилами определено, что данная норма распространяется на любые виды авансов. Обновленным п. 18 Правил прямо предусмотрено, что при безденежных формах расчетов продавцы также обязаны составлять «авансовые» счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж. Причем сразу отметим, что использование неденежной формы предоплаты очень невыгодно налогоплательщикам – как продавцам, так и покупателям. Пунктом 11 Правил установлено, что в книге покупок налогоплательщика не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов. Фактически сказанное означает, что применить вычет по такому счету-фактуре не смогут ни продавец, ни покупатель товаров (работ, услуг). Кроме того, о том, что применить вычет по «авансовому» НДС в условиях безденежной формы расчетов нельзя, сказано и в письме Минфина России № 03-07-15/39. При этом специалисты Минфина России исходили из порядка применения вычета, установленного п. 9 ст. 172 НК РФ, – в данном случае отсутствуют документы, свидетельствующие о перечислении аванса. Концессионер, выполняющий обязанности плательщика НДС, как и обычный налогоплательщик, вправе применить налоговый вычет. Пунктом 3 ст. 174.1 НК РФ установлено, что налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с концессионным соглашением, предоставляется концессионеру при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами на его имя, в порядке, установленном главой 21 НК РФ. В том случае, если концессионером ведется иная деятельность, то суммы «входного» налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в рамках концессионного соглашения, могут быть приняты к вычету только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг) и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением и иной деятельности. Если такой учет не организован, то воспользоваться вычетом концессионер вряд ли сможет (письмо Минфина России от 21.03.08 г. № 03-07-11/103). В.Семенихин, эксперт
Вернуться к разделу статей |
|